一、異常貿(mào)易的表象與實(shí)質(zhì)“74號(hào)文”中對(duì)于異常貿(mào)易的陳述內(nèi)容，各類(lèi)異常貿(mào)易有基本相同的本質(zhì)特征，區(qū)分表象與實(shí)質(zhì)包括以下幾個(gè)方面：
1、看業(yè)務(wù)目的融資性貿(mào)易的目的，是向貿(mào)易鏈條上下游企業(yè)提供融資，并賺取借貸利差；收益比例比較固定且可以與社會(huì)融資成本比較，而且會(huì)帶有上下游的固定支付承諾及擔(dān)保措施；特別是涉及銀行授信業(yè)務(wù)的情況，要關(guān)注銀承和國(guó)內(nèi)證的保證金來(lái)源，以及貼現(xiàn)和保理融資的資金流向。而賺取差價(jià)的業(yè)務(wù)目的，是賺取進(jìn)銷(xiāo)利潤(rùn)，其買(mǎi)賣(mài)價(jià)差取決于產(chǎn)品市場(chǎng)波動(dòng)，收益比例會(huì)有差別；業(yè)務(wù)肯定也會(huì)有銀行融資業(yè)務(wù)的參與，但授信業(yè)務(wù)流程應(yīng)是央國(guó)企獨(dú)立參與。
2、看貿(mào)易業(yè)務(wù)要素“74號(hào)文”的內(nèi)容中，“空轉(zhuǎn)走單”等虛假貿(mào)易的表象包括上下游企業(yè)有各類(lèi)緊密聯(lián)系，合同屬于“背靠背”，從而沒(méi)有改變業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)；異常貿(mào)易還包括“三流”不齊備的情況。但實(shí)際中，有計(jì)劃的融資性貿(mào)易或其他虛假貿(mào)易，往往能做到“三流”及“四流”齊備，而且上下游并不一定有表面上的緊密聯(lián)系，例如上下游客戶股東均為個(gè)人股東，而且個(gè)人股東對(duì)外投資均為一家企業(yè)，從而無(wú)法查詢(xún)上下游關(guān)聯(lián)關(guān)系。所以重點(diǎn)是看交易雙方如何確定貿(mào)易關(guān)系，以及是否改變業(yè)務(wù)控制權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬。
3、貿(mào)易業(yè)務(wù)真實(shí)性應(yīng)當(dāng)以控制貨權(quán)為根本控制貨權(quán)的表現(xiàn)包括：倉(cāng)庫(kù)保管的三方協(xié)議是否真實(shí)、倉(cāng)單法律要素是否齊全，以及貨物進(jìn)出量與倉(cāng)庫(kù)容量是否相符；檢查對(duì)貨權(quán)的合同約定，從貨物運(yùn)輸，倉(cāng)儲(chǔ)庫(kù)存，交貨條件等方面判斷是否掌握貨權(quán)；以及檢查倉(cāng)單、質(zhì)檢單、提貨單及相關(guān)的憑證資料，確認(rèn)有無(wú)實(shí)物流轉(zhuǎn)記錄?？刂曝洐?quán)，是規(guī)避貿(mào)易業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的必要條件；控制貨權(quán)，改變了上下游交易的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從而貿(mào)易業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；控制貨權(quán)，從而能夠獲取該商品全部利益，以及控制貿(mào)易下游客戶的選擇，符合全額確認(rèn)收入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。但控制貨權(quán)應(yīng)是貫穿貿(mào)易業(yè)務(wù)始終，而不是融資性貿(mào)易等異常業(yè)務(wù)失敗后的結(jié)果，融資性貿(mào)易失敗后的獲取貨物，那是擔(dān)保或代償措施之一，而其此時(shí)也很難處置貨物。
4、關(guān)于收入確認(rèn)“74號(hào)文”中，要求符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及“按照謹(jǐn)慎原則以?xún)纛~法確認(rèn)代理貿(mào)易或委托加工業(yè)務(wù)收入”，實(shí)質(zhì)是對(duì)虛假與真實(shí)貿(mào)易業(yè)務(wù)的總結(jié)概況：（1）真實(shí)貿(mào)易可以全額確認(rèn)收入；（2）代理或委托加工業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以買(mǎi)賣(mài)差額確認(rèn)為收入；（3）當(dāng)前國(guó)企沒(méi)有明令禁止的，不能控制下游客戶的嵌入貿(mào)易業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以買(mǎi)賣(mài)差額確認(rèn)為收入，畢竟還是真實(shí)交易的一環(huán)；（4）其他虛假貿(mào)易，如融資性貿(mào)易和“空轉(zhuǎn)走單”，首先是央國(guó)企都禁止參與，其次是應(yīng)當(dāng)被處罰的貿(mào)易業(yè)務(wù)，例如大概率涉及虛開(kāi)增值稅發(fā)票。
5、虛假貿(mào)易總結(jié)綜上所述，是否虛假貿(mào)易，應(yīng)當(dāng)透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)；真實(shí)貿(mào)易有這么幾個(gè)層次：首先是控制貨權(quán)的貿(mào)易，是真實(shí)貿(mào)易，無(wú)論央國(guó)企參與后，業(yè)務(wù)模式及下游客戶是否改變，業(yè)務(wù)都有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移過(guò)程，業(yè)務(wù)模式及下游客戶可以改變；其次是嵌入到真實(shí)貿(mào)易中的一環(huán)，屬于“走量”貿(mào)易的情況，央企不能參與，國(guó)企當(dāng)前是嚴(yán)控；而如果嵌入屬于“融資”，央國(guó)企都不能參與；再次是關(guān)注異常貿(mào)易表象，如“三流”不齊備、與主業(yè)不相關(guān)、毛利率異?；蜻^(guò)低、上下游股權(quán)關(guān)系密切、合同等業(yè)務(wù)材料相似（背靠背），以及其他不控制貨權(quán)或沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況；最后是“四流一致”或上下游聯(lián)系，并不是判斷是否貿(mào)易真實(shí)性的重要標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)在很多異常貿(mào)易，上下游也不會(huì)體現(xiàn)緊密的股權(quán)或其他關(guān)聯(lián)。
二、如何理解“四流一致”“74號(hào)文”中的“三流一致”，即資金流、貨物流和發(fā)票流，不得開(kāi)展“三流”不齊備的貿(mào)易業(yè)務(wù)。當(dāng)前又加入合同流，成為“四流一致”。對(duì)應(yīng)關(guān)系為：貨物流，銷(xiāo)售方-購(gòu)買(mǎi)方；發(fā)票流，開(kāi)票方-受票方；資金流，收款方-付款方；合同流，甲方-乙方；這四個(gè)“流”都是點(diǎn)對(duì)點(diǎn)匹配的。這里要說(shuō)明的是，并非“四流一致”一定合理，而“四流不一致”也不是一定不合理。
1、“四流一致”的必要性其實(shí)稅務(wù)條文中并沒(méi)有“四流一致”的表述，現(xiàn)實(shí)中的“四流一致”，依據(jù)來(lái)自1995年的“國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文”，里面第一條第三款，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！八牧鞑灰恢隆钡奈：χ饕ǎ?/p>
（1）增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)四流不一致可能會(huì)導(dǎo)致其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，追補(bǔ)稅款及滯納金，甚至?xí)U納相應(yīng)的罰款。
（2）企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)“四流不一致”，可能會(huì)被懷疑買(mǎi)發(fā)票等被認(rèn)定為“偷稅”，從而導(dǎo)致稅前不能扣除；未通過(guò)企業(yè)自身賬戶支付貨款的業(yè)務(wù)，也會(huì)很容易收到虛開(kāi)的發(fā)票（例如供應(yīng)商找第三方開(kāi)票等）。此外，“四流不一致”很可能涉嫌“虛開(kāi)發(fā)票”，嚴(yán)重的還會(huì)面臨刑事責(zé)任。
2、虛假“四流一致”也有危害在上面已說(shuō)過(guò)，融資性貿(mào)易，或者其他“空轉(zhuǎn)走單”等虛假貿(mào)易，其表面反而都會(huì)做得“四流一致”。同時(shí)沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易背景的“發(fā)票流”也有危害，比如觸犯“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”。最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》中，“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”包括：(1)沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)，而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；(2)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。同時(shí)，在《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》、《刑法》第205條，以及國(guó)稅總局的《虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》中，均對(duì)虛開(kāi)增值稅發(fā)票做出規(guī)范，可以看出，虛假的“四流一致”，輕則不能抵扣，繳納相應(yīng)的罰款，重則會(huì)觸及法律。
3、“四流不一致”不一定不合理在2021年國(guó)稅總局對(duì)于“付款方和實(shí)際購(gòu)買(mǎi)方不一致，發(fā)票應(yīng)該開(kāi)給誰(shuí)？”的回復(fù)中，明確表示，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，應(yīng)按照實(shí)際業(yè)務(wù)由提供服務(wù)一方向接受服務(wù)一方開(kāi)具發(fā)票。
可見(jiàn)，只要是真實(shí)業(yè)務(wù)關(guān)系，付款方和實(shí)際購(gòu)買(mǎi)方不一定一致，也就是資金流與發(fā)票流和貨物流，不一定要一致。本文分別用總分公司、母子公司和特定合作業(yè)務(wù)關(guān)系，三個(gè)案例，說(shuō)明“四流不一致”也可以合理存在。
（1）建筑集團(tuán)母子公司的授權(quán)業(yè)務(wù)建筑集團(tuán)甲公司與乙公司簽訂工程施工合同，甲公司又授權(quán)子公司A公司進(jìn)行施工并與乙公司結(jié)算，該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，合同流與發(fā)票流、資金流不一致。但根據(jù)“國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)”中，關(guān)于建筑集團(tuán)企業(yè)授權(quán)子公司的業(yè)務(wù)流程規(guī)定，此時(shí)乙公司可憑A公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而，此時(shí)“四流不一致”是合理的。
（2）總分公司業(yè)務(wù)A分公司與乙公司簽訂采購(gòu)合同，委托總公司甲代為支付貨款100萬(wàn)元，銷(xiāo)售方乙公司把發(fā)票開(kāi)給A分公司（經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)登記）。上述業(yè)務(wù)的資金流與合同流和發(fā)票流不一致，甲總公司實(shí)際上是一個(gè)代墊款項(xiàng)的角色，在確保業(yè)務(wù)真實(shí)的前提下，因企業(yè)總分公司資金管理制度規(guī)定，發(fā)生“付款方與受票方不一致”情形，是可以抵扣的，但是需出具相關(guān)證明資料，如企業(yè)資金管理規(guī)定等。
（3）合作經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)A公司與B公司簽訂了業(yè)務(wù)合同,A公司購(gòu)買(mǎi)B公司的貨物，B公司開(kāi)發(fā)票給A公司；同時(shí)，A公司與C公司簽訂合作經(jīng)營(yíng)協(xié)議,約定由C公司向B公司支付貨款,貨物銷(xiāo)售由A公司負(fù)責(zé)，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)雙方五五分成。該業(yè)務(wù)中，A公司與B公司構(gòu)成合同流和發(fā)票流，B公司與C公司構(gòu)成資金流，發(fā)票流和合同流與資金流不一致；另外，A公司與C公司合作經(jīng)營(yíng)采購(gòu)貨物的銷(xiāo)售對(duì)象D公司，實(shí)際銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是A公司承擔(dān)，即A公司與D公司簽訂銷(xiāo)售合同，所以銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是A公司開(kāi)發(fā)票給D公司，并由A公司收取銷(xiāo)售款；A公司收取銷(xiāo)售回款后，支付給C公司代墊采購(gòu)款，和五五分成的利潤(rùn)。上述業(yè)務(wù)在稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為真實(shí)交易的情況下，A公司構(gòu)成銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其盈利是基于購(gòu)銷(xiāo)能力，而C公司是經(jīng)紀(jì)代理業(yè)務(wù)，其盈利是來(lái)自于采購(gòu)環(huán)節(jié)的代付，“四流不一致”非虛假業(yè)務(wù)。
三、央國(guó)企貿(mào)易業(yè)務(wù)總結(jié)
1、“74號(hào)文”允許的央企貿(mào)易業(yè)務(wù)包括：
（1）營(yíng)業(yè)執(zhí)照經(jīng)營(yíng)范圍非貿(mào)易主業(yè)的企業(yè)，只能?chē)@其集團(tuán)生產(chǎn)開(kāi)展的采購(gòu)和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)；
（2）主營(yíng)業(yè)務(wù)為貿(mào)易的中央企業(yè)，應(yīng)規(guī)范開(kāi)展貿(mào)易業(yè)務(wù)，不得單純?yōu)樽龃笠?guī)模開(kāi)展貿(mào)易業(yè)務(wù)，也就是不能從事融資性貿(mào)易，無(wú)論顯性或隱性融資性貿(mào)易（前篇論述），以及不能從事其他“空轉(zhuǎn)、走單”和不必要環(huán)節(jié)的虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)；“融資性貿(mào)易”與“空轉(zhuǎn)、走單”為并列概念，應(yīng)當(dāng)依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，即使存在貨物的交付，如果各方真實(shí)目的是融資，也可能屬于國(guó)資委定性的融資性貿(mào)易，因?yàn)榇藭r(shí)貨物交付不是最初目的，而是融資性貿(mào)易失敗的結(jié)果。
（3）央企供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)中，還應(yīng)當(dāng)區(qū)分融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)和經(jīng)審批的央企金融子公司可以開(kāi)展的供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)，如商業(yè)保理、融資租賃等。如前所說(shuō)，是否異常貿(mào)易業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)主業(yè)以及業(yè)務(wù)目的，從事供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)的主體必須是經(jīng)過(guò)金融監(jiān)管部門(mén)審批，其主業(yè)即為保理或融資租賃等，而其有相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程和風(fēng)控措施，從而區(qū)別于高風(fēng)險(xiǎn)的不控貨權(quán)的融資性貿(mào)易。
2、銀行參與央國(guó)企貿(mào)易業(yè)務(wù)前篇已說(shuō)過(guò)，銀行參與央國(guó)企貿(mào)易業(yè)務(wù)，可以分為四個(gè)層次，參與央國(guó)企控制貨權(quán)的貿(mào)易業(yè)務(wù)、參與地方國(guó)企的非融資性貿(mào)易、參與隱性融資性貿(mào)易，和禁止參與融資性貿(mào)易。實(shí)際中需要辨別的情況肯定很多，應(yīng)當(dāng)結(jié)合央國(guó)企主業(yè)判斷以及業(yè)務(wù)目的，來(lái)判斷能否參與。例如虛假“四流一致”業(yè)務(wù)，和“四流不一致”的合理情形；即便是“四流不一致”的合理情形，筆者個(gè)人觀點(diǎn)，由于資金使用主體和業(yè)務(wù)主體不一致，總分公司和母子公司情況可以參與，但合作業(yè)務(wù)的銀行授信合規(guī)性，還是存疑，盡管稅務(wù)及會(huì)計(jì)制度上是允許的。
四、總結(jié)
總而言之，判斷央國(guó)企的異常貿(mào)易業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，結(jié)合企業(yè)主業(yè)和業(yè)務(wù)目的來(lái)判斷。例如目的是賺取買(mǎi)賣(mài)差價(jià)那肯定要控制貨權(quán)，而且央國(guó)企會(huì)自主決定下游客戶（如根據(jù)商業(yè)信用等），從而貿(mào)易業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，可以確認(rèn)收入；但融資性貿(mào)易后的得到貨物，那是業(yè)務(wù)失敗后的結(jié)果，獲取貨物只是擔(dān)保或代償方式之一。銀行參與央國(guó)企貿(mào)易業(yè)務(wù)，第一步是貿(mào)易業(yè)務(wù)自身為央國(guó)企合規(guī)業(yè)務(wù)，第二步是符合授信用信邏輯，例如“四流不一致”的合理情形，但不一定適合銀行授信業(yè)務(wù)。
返回列表